谈“借”“贷”的经济涵义及会计分录的编制

谈“借 ”“贷 ”的经济涵义及会计分录 的编制

首都经济贸易大学财会系 袁晓勇

关于借 贷 记帐法的争论已经很长时间了，八十年代以前，争议的焦点方要是其是否存在“阶级性”上；近几年，争议的焦点主要是“借 ”“贷 ”记帐符号上，认为其“缺乏直感性”，“对初学者不易理解、难懂”，“在使用过程中，表现出一些难以弥补的缺陷”等诸多责难（注1），主张改革记帐符号。对此，笔者认为，借 贷 记帐法是国际上通行了500多年的一种记帐方法，到目前为止，都未能有大的突破，足显其高度的科学性和顽强的生命力。
那么借 贷 记帐法中“借 ”“贷 ”二字中是否真的如某些人所说“缺乏直感性”，对初学者“ 难学、难懂”呢？下面三个方面进行分析回答，并以实例重新阐述借 贷 记帐法下会计分录 的编制。
一、借 贷 记帐法以“借 ”“贷 ”二字作为记帐符号，并不是“纯粹的”“抽象的”记帐符号，而是具有深刻经济内涵的科学的记帐符号
从字面涵义上看、“借 ”“贷 ”二字的确是历史的产物，其最初的涵义同债权和债务有关。随着商品经济的发展，借 贷 记帐法得到广泛的运用，记帐对象不再局限于债权债务关系，而是扩大到要记录财产物资增减变化和计算经营损益。“借 ”“贷 ”二字已不能概括经济活动的全部内容。它表示的内容应该包括全部经济活动资金运动变化的来龙去脉，它们逐渐推动了原来字面上的涵义，并在原来涵义的基础上进一步升华，获得了新的经济涵义：
第一、代表帐户中两个固定的部位。一切帐户，均需设置两个部位记录某一具体经济事项数量上的增减变化（来龙去脉），帐户的左方一律称为借 方，帐户的右方一律称为贷 方。
第二、具有一定的确切的深刻的经济涵义。“贷 ”字表示资金运动的“起点”（出发点），即表示会计主体所拥有的资金（某一具体财产物资的倾向表现）的“来胧”（资金从哪里来）；“借 ”资金表示资金运动的“驻点”（短暂停留点）（注2），即表示资金的“去脉”（资金的用途、去向导或存在形态）。这是由资金运动的内在本质决定的，会计既然要全面反映与揭示会计主体的运动，在记帐方法上就必须体现资金运动的本质要求。
二、借 贷 记帐法下帐户的结构具有理论的科学性和实务的简明性
借 贷 记帐法以“借 ”“贷 ”为记帐符号，因而其帐户的基本结构是左方为“借 方”，右方为“贷 方”。由于“借 ”“贷 ”二字比较深刻地把握了资金运动的内在本质，因而借 贷 记帐法下帐户的结构具有理论的科学性和实务的简明性；借 方记录资金的用途、去向或存在形态，即资金到哪里去；贷 方记录资金的来胧或来源，即资金从哪里来； 余额可能在借 方，也可能在贷 方。如为借 方余额，则表示某一时点会计主体实际能够控制或拥有的资金的存在形态，即会计上所称的“资产”；如为贷 方余额，则表示某一时点上支撑着资产存在的资金来源，即会计上所称的“权益”，包括“负债”与“所有者权益”。
三、借 贷 记帐法下会计分录 的编制易学易用，对初学者不会造成任何困难。许多人认为借 贷 记帐法对初学者难学难懂，是因为没有让初学者把握“借 ”“贷 ”记帐符号和帐户结构的“真缔”所致
会计分录 是把经济业务发生的原始数据转换为会计信息的第一步，是初学者会计入门的“门槛”。如果不交给初学者学习入门的真正“钥匙”，不告诉初学者使用“钥匙”的科学方法，而是让初学者“拐弯抹角”的“翻墙而入”，（注3）。初学者当然会感觉到晕车，“难学难懂”了。
事实上，只要理解本文所述“借 ”“贷 ”符号的经济涵义，了解借 贷 记帐法下帐户的基本结构，采用借 贷 记帐法编制会计分录 就非常简单，易学易用。请看下面实例：
（例1）大华公司接受明光集团的追加投资40万元，其中材料物资30万元，现金10万元，在这一项业务中，“资金从哪里来？”资金从明光集团来，反映所有 者投资事项的会计科目（帐户的名称）是“实收资本”；“资金到哪里去了？”一是表现为材料物资，二是表现为现金，反映材料物资和现金的会计科目分别为“原 材料”和“现金，所以记借 方，故会计分录 为：
借 ：原材料300000
现金100000
贷 ：实收资本400000
（例2）购入材料20000元，材料已验收入库，货款尚未支付。
在这一项经济业务中，资金从哪里来？资金为向对方赊来（负债），反映赊帐事项的会计科目是”应付帐款“，所以记贷 方；这样应作如下会计分录 ：
借 ：原材料20000
贷 ：应付帐款20000
（例3）用银行存款20000元偿还前欠货款。
在这项业务中，资金从哪里来？资金从企业的银行存款中来，所以贷 记“银行存款”科目；资金到哪里去了？资金用于偿还前欠货款了，反映货款结算事项的会计科目中“应付帐款”，所以记借 方。具体分录如下：
借 ：应付帐款20000
贷 ：银行存款20000
（例4）企业生产领用材料5000元。
在这项经济业务中，资金从哪里来？资金从库存材料中来，所以贷 记“原材料”科目；资金到哪里去了？资金投入到产品生产中去了，构成了产品的生产成本，反映产品成本形成过程、计算产品生产成本会计科目是“生产成本”，所以借 记“生产成本”。分录如下：
借 ：生产成本5000
贷 ：原材料5000
（例5）计算企业本期应缴的所得税18000元。
这是一项涉及税金确认的业务。依法纳税是企业的义务。纳税的资金从哪来？当然应该从企业的银行存款帐户中支付，资金在应付未付之前可以为企业实际利用，从而构成企业的一项资金来源，反映企业应缴税金这一事项所用的会计科目是“应交税金”，所以贷 记“应缴税金”科目；资金到哪里去了？资金是用来缴税的，反映 所得税数额所用的会计科目是“所得税”，反映所得税数额所用的会计科目是“所得税”，所以借 记“所得税”科目。会计分录 如下：
借 ：所得税18000
贷 ：应交税金18000
通过上述分析，结论是不言而喻的。这里不向初学者总结说明借 贷 记帐法下编制会计分录 的基本技巧如下：
第一步，分析一项经济业务所引起的资金运动的来龙去脉。“资金从哪里来”记贷 方，“资金到哪里去”记借 方。
第二步，确定所使用的会计科目。如“用银行存款购买材料”这一业务中，则需要使用“银行存款”和“原材料”两个会计科目。
第三步，结合第一步和第二步，做出正确的会计分录 。如上述采购业务的会计分录 就是：
借 ：原材料
贷 ：银行存款
此外，对于有些初学者一时难于确定是记借 方还是记贷 方的业务，根据记帐规则，只要能确定一方科目记借 方或记贷 方，另方方科目就是记贷 或记借 方了。

注：1、最具有代表性的当推孙雅川先生的《改革统一会计复式记帐符号之我见——权、债》，（《复式记帐新解》，孙雅川著，中国商业出版社，1994年6月）和欧阳璞先生的《改“借 ”“贷 ”记帐符号为“权”“责”记帐符号的探讨》（《财会月刊》1995年第8期）。
2、根据持续经营假设，资金运动是没有终点的，某一具体事项资金运动的短暂停留，又将成为新的一轮资金运动的“起点”，故本文将资金运动的短暂停留学生称为“驻点”。
3、比如：将帐户的结构分成四类，不同类型帐户结构的表现形式在逻辑上互相矛盾，一会儿左边增加，一会儿右边也记增加；会计科目在性质上也要分为两类，不能互相混淆；同一个记帐符号如“贷 ”字，既要表示“现金”，“银行存款”等数量上的减少，又要表示产品销售上增加，授人以攻击的把柄，从而造成初学者编制会计分录 困难。